Что в последнее время прояснилось или изменилось в законодательстве, касающемся лизинга?
Не так давно был принят Федеральный закон РФ № 58-ФЗ от 06.06.2005
«О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», который, по нашему мнению, заметно улучшит ситуацию по налогообложению операций, связанных с договором лизинга. Достаточно обратиться к нормам Закона № 58-ФЗ, из текста которых сразу видны изменения в лучшую сторону.
В соответствии с п.16 ст.1 новая редакция подп.10 п.1 ст.264 НК РФ выглядит следующим образом:
«1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
…10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса;
у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг».
Согласно п.23 ст.1 Закона № 58-ФЗ в ст.272 НК РФ вводится п.8.1. следующего содержания:
«8.1) Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей».
Оба указанных изменения вступают в действие с 01.01.2006 (п.1 ст.8 Закона № 8-ФЗ).
2. Налоговый учет лизингодателем имущества, переданного лизингополучателю на баланс.
Некоторые специалисты (в т.ч. налоговых органов) считают, что при учете лизингополучателем имущества на своем балансе лизингодатель должен учитывать доходы и расходы следующим образом:
- сначала признает лизинговые платежи как доходы без учета затрат;
- при переходе права собственности на лизинговое имущество включает единовременно в состав расходов первоначальную стоимость лизингового имущества без учета доходов.
Обоснование такой позиции состоит в следующем.
Из п.7 ст.258 НК РФ следует, что имущество по договору лизинга включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой учитывается это имущество. Поскольку имущество учитывается у лизингополучателя, то лизингодатель не может включать в расходы для целей налогообложения суммы амортизации по лизинговому имуществу.
Кроме того, в п.1 ст.39 НК РФ установлено, что реализацией является передача на возмездной основе или безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг. Право собственности на лизинговое имущество сохраняется у лизингодателя в течение периода действия договора лизинга. Поэтому в момент передачи лизингополучателю этого имущества лизингодатель не может включить единовременно в состав расходов первоначальную стоимость этого имущества.
В п.1 ст.28 Федерального закона РФ № 164-ФЗ от 29.10.1998 «О лизинге» (далее по тексту – Закон №164-ФЗ) указано, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена лизингового имущества. Выкупная цена включается в общую сумму договора, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на указанное имущество к лизингополучателю. В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов - первоначальная стоимость имущества при переходе права собственности на него.
При этом, необходимо отметить, что лизингодатель реализует имущество, не являющееся для лизингодателя амортизируемым. В связи с этим сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно. Единовременный учет суммы указанных убытков в составе расходов не зависит от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации имущества в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Таким образом, получается, что лизингодатель сначала признает лизинговые платежи как доходы без учета затрат, а затем, при переходе права собственности на лизинговое имущество, включает единовременно в состав расходов первоначальную стоимость лизингового имущества без учета доходов. Поэтому лизингодатель должен платить налог на прибыль со всей суммы лизинговых платежей без учета расходов.
Наша позиция состоит в том, что такой налоговый учет доходов и расходов по договору лизинга противоречит принципу равномерности признания доходов и расходов, закрепленный в нормах НК РФ.
Так, согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В соответствии с абзацем 3 п.1 ст.272 НК РФ если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, во избежание излишних неприятностей целесообразно учитывать лизинговое имущество на балансе лизингодателя.
Начисление лизингополучателем амортизации и лизинговых платежей при учете лизингового имущества на его балансе
На сегодняшний день законодательством (прежде всего НК РФ) не урегулировано, как поступать лизингополучателю как налогоплательщику, если разница между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации по лизинговому имуществу получается отрицательной.
Из подп.10 п.1 ст.264 НК РФ следует, что, при учете лизингополучателем лизингового имущества на своем балансе он в налоговом учете относит на расходы:
- начисленную амортизацию;
- разницу между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации.
Эта величина (разница между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации) будет положительной в каждом отчетном периоде в том случае, если лизинговый платеж будет больше суммы начисленной амортизации. В противном случае эта величина будет отрицательной.
Отрицательная величина может возникнуть, например, в последующие периоды в ситуации, если лизинговая компания не включает в каждый лизинговый платеж амортизацию лизингового имущества. Однако такая ситуация у лизингополучателя не возникнет при учете лизингового имущества на балансе у лизингодателя. Тогда лизингополучатель будет включать в затраты лизинговые платежи, а не амортизацию лизингового имущества
Предъявление лизингополучателем к вычету НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей
Специалисты налоговых органов отказывают лизингополучателю в вычете НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей за установленный период. В частности, Специалисты налоговых органов утверждают, что вычет НДС в данном случае возможен только после отражения лизингополучателем этого имущества в бухгалтерском учете на сч.01.
Мы считаем, что приведенное утверждение специалистов налоговых органов является неправомерным.
В п.1 ст.172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п.2 ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Кроме того, в п.1 ст.172 НК РФ также установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в п.2 ст.171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. При этом не конкретизируется, на каком счете в бухгалтерском учете лизингополучатель должен учитывать лизинговое имущество.
Таким образом, по нашему мнению, при выполнении всех условий, установленных в п.1 ст.172 НК РФ, лизингополучатель может предъявить к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе лизинговых платежей за установленный период, не дожидаясь наступления момента принятия лизингового имущества на учет на 01 счете. Правомерность сделанного нами вывода подтверждает и судебно-арбитражная практика (например, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27.01.2005 по делу №А55-7346/04-35, Уральского округа от 27.02.2004 по делу № Ф09-513/04-АК, Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 по делу № Ф04/3251-499/А70-2004).
Налогообложение при неравнозначных лизинговых платежах
Возникает вопрос: как квалифицировать единовременно уплачиваемую часть лизингового платежа для целей налогообложения? Дело в том, что в некоторых договорах лизинга предусматривается определенную часть платежа лизингодателю единовременно, а остальная часть платежей распределена равномерно в течение срока действия договора лизинга.
Некоторые специалисты (особенно налоговых органов) считают, что осуществляемый лизингополучателем единовременный платеж необходимо квалифицировать как авансовый платеж. Данная позиция обосновывается тем, что лизинг является видом аренды, оказание услуг по аренде производится в одинаковом количестве за каждый отчетный период. Поэтому оплата этих услуг осуществляется равномерно за каждый отчетный период.
Ввиду принципа равномерного оказания услуг и равномерной оплаты за их оказание лизингополучатель может принимать к вычету НДС только в сумме, рассчитанной за отчетный период по оказанной услуге, а не НДС со всего единовременного платежа.
Однако, на наш взгляд, приведенная позиция некоторых специалистов является ошибочной.
Размер, способ, форму и периодичность выплат по договору лизинга лизингодатель и лизингополучатель устанавливают в договоре по своему усмотрению (п.2 ст.28 Закона № 164-ФЗ). Из этого следует, что те суммы НДС, которые уплачены лизингополучателем лизингодателю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизингополучателю на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.
Следовательно, при надлежащем оформлении счетов-фактур и других первичных документов лизингополучатель вправе предъявить к вычету НДС со всего единовременного платежа, уплаченного лизингодателю. Таким образом, квалификация единовременного платежа как авансового не влияет на право лизингополучателя предъявить к вычету НДС со всего платежа.
При этом для лизингодателя образуется двоякая ситуация.
С одной стороны, у лизингодателя возникает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль с суммы единовременного платежа. Однако если единовременный платеж квалифицируется как авансовый, то на основании подп.1 п.1 ст.251 НК РФ он не включается в состав доходов, исчисленных при определении налоговой базы. Это позволит лизингодателю исчислить и уплатить налог на прибыль с единовременного платежа в более поздние сроки.
С другой стороны, при квалификации единовременного платежа как авансового у лизингодателя возникает обязанность по включению этого платежа в налоговую базу по НДС (подп. 1 п.1 ст.162 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, при определении в договоре лизинга условий внесения лизинговых платежей в рассмотренном варианте лизингодатель и лизингополучатель должны соблюсти баланс своих интересов.
Приравнивание выкупной цены лизингового имущества к нулю
В ряде случаев лизингодатель и лизингополучатель не устанавливают выкупную стоимость лизингового имущества или указывают нулевую стоимость этого имущества. Это обстоятельство может повлечь неблагоприятные последствия.
Во-первых, отсутствие выкупной стоимости противоречит принципу возмездности договора лизинга, установленному нормами Закона № 164-ФЗ. Поэтому при нулевой выкупной стоимости лизингового имущества может быть поставлен вопрос о недействительности договора лизинга.
Кроме того, в соответствии со ст.575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено, за исключением обычных подарков стоимостью не выше пяти минимальных размеров оплаты труда. Поэтому, если лизингодателем и лизингополучателем являются коммерческие организации и выкупная стоимость лизингового имущества равна нулю, то также может быть поставлен вопрос о признании договора недействительным.
Во-вторых, если абстрагироваться от юридической квалификации и рассмотреть только налоговый аспект, то безвозмездную передачу лизингового имущества формально можно считать у лизингополучателя как внереализационный доход (п.8 ст.250 НК РФ).
Использование проводки Д-т сч.91 К-т сч.03
На сегодняшний день в практике бухгалтерского учета лизинговых операций передача лизингодателем лизингового имущества лизингополучателю на баланс отражается проводкой Д-т сч.91 К-т сч.03. Однако, на наш взгляд, методологически эта проводка является неверной.
Дело в том, что в ныне действующем Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000, в отличие прежнего Плана счетов, отсутствует сч.47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». Ранее лизингодатель отражал в бухгалтерском учете передачу лизингового имущества на баланс лизингополучателя проводкой Д-т сч.47 К-т сч.03. Об использовании такой проводки говорится в п.4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом МФ РФ № 15 от 17.02.1997.
В связи с отменой сч.47 лизингодатель стал отражать передачу лизингополучателю имущества проводкой Д-т сч.91 К-т сч.03.
По дебету сч.91 учитываются, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Об этом говорится в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной также Приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000, и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99), утвержденного Приказом МФ РФ № 33н от 06.05.1999.
В закрытом перечне случаев выбытия основных средств, указанном в п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом МФ РФ №26н от 30.03.2001, отсутствует передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя.
В п.2 ПБУ 6/01 установлено, что ПБУ 6/01 применяется к доходным вложениям в материальные ценности. Однако ввиду отсутствия указания в перечне п.29 ПБУ 6/01 под выбытием имущества не понимается, в частности, передача лизингового имущества.
Отсюда следует, что передача лизингового имущества не отражается в дебете 91 счета.
Необходимо обратить внимание, что в п.76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом ММФ РФ № 91н от 13.10.2003, перечень случаев выбытия основных средств не является исчерпывающим. Однако для данного случая это не имеет значения, так как, если к доходным вложениям в материальные ценности не применяется ПБУ 6/01, то, соответственно, к ним не применяются и Методические указания.
Таким образом, возникает вопрос: через дебет какого счета лизингодатель может отражать у себя в бухгалтерском учете передачу лизингового имущества, соблюдая правильную методологию?
По нашему мнению, вместо дебета сч.91 лизингодатель может использовать дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом лизингодатель будет отражать передачу лизингового имущества лизингополучателю следующим образом:
Д-т сч.76 К-т сч.03 (по кредиту сч.03 отражается стоимость лизингового имущества),
Д-т сч.76 К-т сч.98 (по кредиту сч.98 отражается разница между суммой всех лизинговых платежей и суммой, отраженной по кредиту сч.03 в первой проводке).
